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Il trattamento di fine mandato

Il compenso degli amministratori

A differenza di quanto accade ai dipendenti  che al termine del rapporto di lavoro viene corrisposto il Tfr, per i rapporti di amministratore non esiste una specifica disciplina. La dottrina riconosce il Tfm (trattamento di fine mandato) come un compenso che può essere erogato seguendo gli stessi principi del tfr.  L’articolo 2389 prevede che il compenso spettante all’amministratore singolo o ai membri del consiglio di amministrazione  tramite delibera assembleare deve essere determinato a priori, al momento della nomina, oppure a posteriori, durante l’esercizio della carica o dopo l’esaurimento di quest’ultima.

La disciplina tributaria del Tfm è contenuta negli articoli 17, 50, 95 e 105 del Dpr. 22 dicembre 1986, n.917 che prevedono nel caso di Tfm percepito dall’ amministratore come reddito di lavoro dipendente si qualifica come tfr, mentre nel caso di lavoro autonomo, l’indennità rientra tra le attività oggetto dell’arte o professione, pertanto confluisce  nella categoria del reddito di lavoro autonomo.

Nel terzo caso (in cui l’ufficio di amministratore non rientra né nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente, né in quelli tipici del reddito di lavoro autonomo), sostanzialmente il più diffuso nella prassi delle Pmi italiane, il Tfm appartiene alla categoria dei redditi assimilati al lavoro dipendente ed è ricompreso tra le indennità percepite per la cessazione dei rapporti di cui all’articolo 50, comma 1, lettera c-bis), del Tuir.

L’articolo 17, comma 1, lettera c), del Tuir consente di assoggettare a tassazione separata il Tfm rientrante nella categoria dei redditi assimilati al lavoro dipendente , secondo le regole dell’articolo 21 del Tuir, «se il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto». L’aliquota applicabile in tal caso è determinata secondo le modalità indicate nell’articolo 21, comma 1, del Tuir, applicando cioè all’importo percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui sono stati percepiti.

Il contribuente mantiene, ad ogni modo, la facoltà di optare per la tassazione ordinaria ai sensi dell’articolo 17, comma 3, Tuir.

Il regime della tassazione separata per il Tfm è stato peraltro modificato dall’articolo 24, comma 31, del Dl 201/2011 (c.d. manovra Monti), che ha previsto l’applicazione della tassazione ordinaria, in luogo della tassazione separata, alla quota dei «compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali» che eccede l’importo di un milione di euro.


LA DISCIPLINA FISCALE DEL TRATTAMENTO DI FINE MANDATO IN CAPO AL SOGGETTO EROGANTE

In capo al soggetto erogante, gli articoli 105 e 95 del Tuir disciplinano la deducibilità dal reddito d’impresa rispettivamente degli accantonamenti ai fondi del passivo per il Tfm e dei costi per Tfm erogato in eccedenza rispetto agli accantonamenti dedotti.

L’articolo 105 del Tuir dispone, al comma 1, che gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto «sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative

e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi» e, al comma 4, che la disciplina del comma 1 vale anche per gli «(…) accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all'articolo 17, comma 1, lettere c) d) ed f)» tra i quali è ricompreso l’accantonamento per indennità di fine mandato degli amministratori.

In altre parole, la società può dedurre dal reddito gli accantonamenti secondo il principio di competenza, in luogo del principio di cassa che di regola presiede la deducibilità dei compensi agli amministratori ai sensi dell’articolo 95, comma 5, del Tuir, purché sia rispettato il disposto dell’articolo 105 citato.

L’articolo 95, comma 5, del Tuir dispone poi che «i compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti». Posto che il Tfm rientra nella più ampia accezione di compenso per le ragioni già evidenziate più sopra, qualunque Tfm corrisposto agli amministratori in eccesso rispetto al fondo dedotto ex articolo 105, comma 4, del Tuir è deducibile nel periodo d’imposta di effettiva erogazione ai sensi dell’articolo 95, comma 5.


LA SINDACABILITA' DEL QUANTUM STABILITO A TITOLO DI TRATTAMENTO DI FINE MANDATO

Nella delibera di quantificazione, le società devono comunque tenere conto del fatto che – benché civilisticamente la disciplina del Tfm è demandata all’autonomia contrattuale delle parti sia nell’an che nel quantum – sul piano tributario non sono infrequenti le contestazioni riguardanti la   misura del Tfm e, più in generale, dei compensi amministratori, basate sul principio di inerenza.

Quanto ai compensi amministratori, l’orientamento della Cassazione si è consolidato nel senso che «rientra nei poteri dell'Amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, (…) sicché la deducibilità, ai sensi dell'articolo 62 (ora articolo 95, comma 5) del Dpr 917/1986, dei compensi degli amministratori di società non implica alcun vincolo alla misura indicata nelle deliberazioni sociali o nei contratti, competendo agli uffici finanziari la verifica dell'attendibilità economica dei predetti dati».

Un secondo orientamento giurisprudenziale  e dottrinale , al contrario, ha evidenziato che non è prevista alcuna norma che indichi le modalità istitutive e i parametri di calcolo dei compensi agli amministratori, ivi incluse le somme accantonate a Tfm. Pertanto, gli importi accantonati rimangono rimessi alla libera volontà delle parti, senza che siano contestabili in punto di inerenza.