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Liti fiscali pendenti: tutto pronto per la rottamazione

Definizione delle liti fiscali pendenti: primi chiarimenti dell’Agenzia delle entrate

Con le prime risposte fornite dall’Agenzia delle entrate negli incontri con la stampa specializzata e la pubblicazione dei modelli per la presentazione delle istanze, entra nel vivo l’auspicata pace fiscale con la possibilità di definizione delle oltre 400 mila liti fiscali pendenti.

La procedura ricalca quella delle precedenti edizioni della sanatoria delle controversie, ma rimangono alcune criticità legate alla nozione di atto impositivo e di sanzioni collegate o meno al tributo; meritano sempre attenzione le liti riguardanti i soggetti coobbligati e i soci. E intanto la Corte di cassazione, con due recenti ordinanze di rilevante impatto, spalanca le porte della definizione anche alle controversie sulle cartelle di pagamento derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni ai sensi degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972.

1. Premessa 

Con una prassi ormai consolidata, dopo la rituale manovra fiscale attuata con la legge di bilancio alla fine di ciascun esercizio, l’Agenzia delle entrate ha risposto ai quesiti della stampa specializzata, fornendo le prime interpretazioni sulle novità normative di periodo. Quest’anno il panorama legislativo si è arricchito con la possibilità di definire le liti fiscali pendenti. La pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della Legge di conversione 17 dicembre 2018, n. 136, ha

rimodulato la disciplina contenuta nell’art. 6 del D.L. n. 119/2018, cristallizzando modalità, termini e costi della c.d. pace fiscale.

Le risposte fornite dall’Amministrazione finanziaria nel corso dell’incontro con la stampa specializzata del 31 gennaio 2019 meritano una disamina, al fine di comprendere le questioni ancora incerte e le modalità operative.

Nel frattempo, è stato pubblicato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 18 febbraio 2019 che dà attuazione alle disposizioni contenute negli artt. 6 e 7 del D.L. n. 119 del 23 ottobre 2018, Con tale Provvedimento è stato approvato anche il modello per la presentazione dell’istanza[1].

2. Ambito di applicazione

Per quel che concerne il perimetro degli atti che possono essere definiti, il comma 1 dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018 limita la definizione delle controversie a quelle in cui è parte l’Agenzia delle entrate e che riguardano, sotto il profilo oggettivo, atti impositivi.

Il tenore letterale della norma sembrerebbe escludere le liti proposte contro l’agente (o i concessionari) per la riscossione; peraltro nel nostro ordinamento non esiste una definizione di atto impositivo; tale specificazione comporta dubbi e perplessità soprattutto con riguardo alla possibilità di definire le controversie relative alle cartelle di pagamento in cui è parte l’Agenzia delle entrate.

Al riguardo, l’Agenzia delle entrate ha ribadito che “non sono definibili le liti aventi ad oggetto i ruoli emessi per imposte e ritenute indicate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta nelle dichiarazioni presentate, ma non versate. Si tratta di atti di riscossione relativi a quanto indicato dal contribuente o dal sostituto nella dichiarazione e non versato e non di atti impositivi che presuppongono la rettifica della dichiarazione”.

La risposta fornita è in linea con quanto già affermato con la circolare n. 12/E/2003 che aveva precisato che non potevano essere condonati gli avvisi di liquidazione, l’ingiunzione e le cartelle di pagamento emesse per il recupero delle imposte dichiarate e non versate, in quanto atti di mera liquidazione e non propriamente impositivi. Al contrario, le cartelle emesse ai sensi dell’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, che rechino una rettifica dei dati dichiarati dal contribuente - nonché i controlli formali, ex art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973 - sono senz’altro qualificabili come atti impositivi e in quanto tali rientrano nel perimetro della sanatoria [2].

Sul punto occorre però segnalare due recenti arresti della Corte di cassazione che, invece, affermano il contrario, aprendo le porte ad una possibile e notevole estensione della definizione delle liti fiscali pendenti. Con le ordinanze nn. 23269/2018 e 1158/2019, i giudici di legittimità hanno stabilito, con riferimento alla definizione di cui all’art. 39, comma 12, del D.L. n. 98/2011, che le cartelle emesse in sede di liquidazione delle dichiarazioni ai sensi degli artt. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972, sono atti impositivi che rappresentano il primo ed unico atto ricevuto dal contribuente nel quale si manifesta la pretesa tributaria: per tale ragione sono impugnabili per vizi propri e dunque rientrano nella nozione di atti impositivi.

La Cassazione ha affermato che “è di per sé irrilevante la circostanza che la cartella contenga la liquidazione di imposte dichiarate e non versate, una volta che, da un lato, si tratta del primo atto con cui l’Amministrazione ha esercitato la propria pretesa nei confronti della parte contribuente, e, dall’altro, quest’ultima ha instaurato una controversia effettiva, facendo valere, nell’impugnare la cartella, il proprio diritto alla emendabilità, in sede contenziosa, della dichiarazione”.

Per quel che concerne la sanatoria di cui al D.L. n. 119/2018, si evidenzia che sono ammesse alla definizione anche le liti affette da potenziali vizi di inammissibilità a condizione che entro il 24ottobre 2018 non sia intervenuta una pronuncia definitiva in tal senso.

L’Agenzia delle entrate ha altresì precisato, in modo condivisibile, che sono definibili le liti afferenti gli atti di recupero del credito di imposta per ricerca e sviluppo e per le assunzioni nel mezzogiorno. Viene indirettamente ribadito che tutto ciò che manifesta una nuova e diversa pretesa tributaria nei confronti del contribuente ha natura di atto impositivo e, dunque, configura il risultato di un controllo sostanziale.

Tale affermazione di principio merita di essere sottolineata anche in considerazione del fatto che in passato si è discusso a lungo sulla natura degli avvisi di recupero dei crediti d’imposta, atti non tipizzati e tuttavia ampiamente utilizzati dall’Erario per contestare la spettanza o meno di crediti dei contribuenti.

Dopo le incertezze del primo periodo di applicazione, la giurisprudenza di merito ha chiarito che l’atto di recupero - pur non essendo espressamente previsto tra gli atti disciplinati dalla legge - era idoneo per contestare l’eventuale illegittima fruizione dei crediti d’imposta. Peraltro, attenta dottrina aveva osservato [3] che non si rinveniva alcuna norma di legge che imponesse all’Amministrazione l’emissione di atti secondo rigidi schemi, essendo invece preminente la circostanza della presenza nell’atto di tutti i requisiti che l’art. 7 dello Statuto del contribuente

indica come essenziali e inderogabili.

Era stato altresì evidenziato [4] che l’avviso di recupero - siccome non poteva sostenersi che fosse un atto meramente esecutivo o un semplice atto di liquidazione, dai quali si distingue nettamente se non altro proprio per la manifesta dichiarazione, in esso riprodotta, di impugnabilità solo per i vizi propri - poteva annoverarsi, per esclusione, nella generica e residuale categoria di cui all’art. 19, comma 1, lett. i), del D.Lgs. n. 546/1992, che comprende “ogni altro atto” impositivo del quale la legge prevede l’autonoma impugnabilità.

A fugare i dubbi relativi all’iniziale applicazione - peraltro superati dalla prima giurisprudenza di merito [5] - era intervenuto il legislatore con la Legge finanziaria 2005 (Legge 30 dicembre 2004, n. 311), che al comma 421 precisava che “per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241... l’Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare... con le modalità previste dall’art. 60” del D.P.R. n. 600/1973.

Come già rilevato in epoca risalente [6], a prescindere dal nomen iuris utilizzato, l’avviso di recupero è assimilabile a tutti gli effetti a un avviso di accertamento che incide in maniera sostanziale nella sfera economica del contribuente; si tratta quindi di un atto con il quale veniva disconosciuta un’agevolazione fiscale, sulla base di un’analisi di merito dei presupposti previsti dalla legge. Peraltro, la stessa Amministrazione finanziaria, nella circolare n. 3/E del 29 gennaio 2004 definiva, nel titolo del paragrafo 5, “attività di controllo sostanziale” quella relativa ai crediti di imposta.


3. Determinazione del valore della controversia

È possibile definire i giudizi, su istanza del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di una percentuale, che varia a seconda dell’esito e del grado di giudizio, da applicarsi al valore della controversia.

Ai fini della determinazione di tale valore il legislatore richiama il comma 2 dell’art. 12 del D. Lgs. n. 546/1992 che fa riferimento alle sole imposte oggetto di contestazione, senza computare sanzioni e interessi [7]. In caso di pretesa esclusivamente sanzionatoria, il valore è dato dall’importo complessivo della sanzione irrogata.

Nelle risposte alla stampa specializzata del 31 gennaio 2019, l’Agenzia delle entrate, riprendendo la circolare n. 22/E del 28 luglio 2017, par. 4, ha precisato che per la determinazione dell’effettivo valore della controversia vanno comunque esclusi gli importi che non formano oggetto della materia del contendere, circostanza che si verifica in caso di contestazione parziale dell’atto impugnato, di giudicato interno o di parziale annullamento in autotutela dell’atto impugnato. Il valore della controversia sarà dunque più basso e il costo della definizione di conseguenza ridotto, qualora in sede di costituzione in giudizio (in primo o in secondo grado) l’Ufficio abbia ritenuto di annullare in parte l’iniziale pretesa contestata nell’accertamento, facendone espressa menzione nelle controdeduzioni, ovvero se parte della sentenza di primo o di secondo grado sia divenuta definitiva per mancata impugnazione dell’Ufficio; in quest’ultimo caso, infatti, su quella specifica contestazione non è più pendente alcuna lite (che si è ristretta alle sole vicende oggetto di impugnazione).


4. Pendenza della lite

Il concetto di pendenza della lite merita una riflessione. L’art. 6, al comma 4, espressamente prevede che “il presente articolo si applica alle controversie in cui il ricorso in primo grado è stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore del Decreto in esame”, ovvero entro il 24 ottobre 2018, per le quali il processo non si sia concluso con decisione definitiva alla data della presentazione della domanda di definizione.

È pacifico che sotto il profilo del rispetto della prima condizione, è sufficiente che il ricorso sia stato spedito alla controparte entro tale data, senza che rilevi né la costituzione in giudizio del ricorrente né la pendenza del reclamo/mediazione.

Tuttavia, alla regola generale prevista da tale comma - che lega la pendenza del giudizio alla notifica del ricorso introduttivo entro la data del 24 ottobre 2018 - si contrappone la disposizione di cui all’art. 1-bis che si riferisce al ricorso pendente iscritto nel primo grado, valorizzando quindi il deposito in Commissione tributaria, prevedendo la possibilità di definizione con il pagamento del 90% del valore della controversia, in luogo del precedente 100%.

Sul punto, l’Agenzia delle entrate ha preso atto del tenore letterale della norma ed ha precisato che “ai fini della definizione agevolata della lite ai sensi del comma 1-bis dell’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018, che prevede il pagamento del 90 per cento del valore della controversia per la definizione ‘in caso di ricorso pendente iscritto nel primo grado’, è necessaria la costituzione in giudizio del ricorrente, ai sensi dell’art. 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992 alla data di entrata in vigore del decreto, ossia è necessario che il ricorso sia stato già depositato o trasmesso alla segreteria della Commissione tributaria provinciale alla data del 24 ottobre 2018”.

In sostanza, secondo l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle entrate con le risposte alla stampa specializzata - e confermata con il Provvedimento del Direttore del 18 febbraio 2019 - per definire la lite con il pagamento del 90% delle maggiori imposte pretese e non al 100%, è necessario sia aver notificato all’Agenzia delle entrate il ricorso di primo grado al 24 ottobre 2018 che aver effettuato l’iscrizione a ruolo in Commissione tributaria provinciale alla medesima data. La disposizione e la conseguente interpretazione dell’Agenzia delle entrate, tuttavia, non convincono. L’innesto del comma 1-bis, avvenuto in sede di conversione del Decreto, utilizza l’infelice formulazione “ricorso pendente iscritto nel primo grado” che, al di là dell’assenza di ragioni per una diversa interpretazione, non pare potere superare il principio generale statuito dal successivo comma 4, in base al quale è tutto l’art. 6 che “si applica alle controversie in cui il ricorso di primo grado è stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore” del Decreto. In aggiunta, si osserva che la disposizione introdotta dal comma 1-bis non introduce alcun termine, con la conseguenza che si potrebbe ritenere che per poter beneficiare della riduzione al 90%, in luogo del 100%, basterebbe che il ricorso sia “pendente iscritto in primo grado” alla data di presentazione della domanda e non al 24 ottobre 2018, come sostenuto dall’Amministrazione finanziaria.

Ora, è chiaro che il contribuente che voglia porre al sicuro la propria definizione della lite e che abbia soltanto notificato il ricorso entro il 24 ottobre 2018, opterà per l’interpretazione più prudente e, dunque, per il pagamento del 100% del valore della controversia; tuttavia, lo spirito della norma e l’agognato anelito di pace fiscale imporrebbero una interpretazione di diverso tenore.

Con riferimento alla definizione agevolata tramite il pagamento di un importo pari al 5% del valore della controversia, nelle risposte alla stampa specializzata l’Agenzia delle entrate ha precisato che la stessa è prevista solo per “le controversie tributarie pendenti innanzi alla Corte di cassazione, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, per le quali l’Agenzia delle entrate risulti soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio” [8]. In altri termini, la norma richiede la notificazione del ricorso per cassazione al contribuente entro la data di entrata in vigore della legge di conversione, vale a dire entro il 19 dicembre 2018 [9].

L’Agenzia delle entrate ha altresì precisato che “nel caso in cui si sia verificata la doppia soccombenza dell’Agenzia delle entrate in primo e in secondo grado e la Suprema Corte abbia emesso pronuncia di cassazione con rinvio sul ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate - depositata prima della data di entrata in vigore della Legge n. 136 del 2018, di conversione del D.L. n. 119 del 2018 - il contribuente può definire la controversia con il pagamento del 15 percento del relativo valore, ai sensi della lettera b) del comma 2 dell’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018”.

Secondo l’Amministrazione finanziaria nella situazione prospettata (deposito della sentenza della Cassazione in data 10 novembre 2018), il momento rilevante al fine di individuare l’importo dovuto per la definizione agevolata coincide, infatti, con la data di entrata in vigore del D.L. n. 119/2018, ossia con il 24 ottobre 2018, data alla quale la controversia era interessata da sentenza di Commissione tributaria regionale sfavorevole all’Ufficio.


5. Definizione delle controversie riguardanti solo sanzioni

Per le sanzioni non collegate al tributo, il comma 3 dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018 prevede il versamento di un importo pari al 40% della cifra irrogata ovvero pari al 15% della stessa, laddove l’ultima pronuncia depositata alla data di entrata in vigore del D.L. n. 119/2018 sia favorevole al contribuente. Di contro, sempre ai sensi del comma 3 dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018, “in caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione”.

Alla luce di tale ultima disposizione diventa fondamentale determinare se la sanzione oggetto della lite, che magari è stata irrogata con atto separato, sia o meno collegata al tributo. Tale individuazione non è sempre agevole con il consequenziale rischio di commettere errori in sede di autoliquidazione del dovuto.

Ai fini dell’individuazione delle sanzioni collegate al tributo l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 22/E/2017, riprendendo quanto già evidenziato nella circolare n. 180/1998, ha ribadito che tali sono quelle commisurate al tributo evaso (o non versato) ovvero quelle irrogate a seguito di violazioni sostanziali che hanno comportato una variazione nella determinazione (e sul pagamento) del tributo [10].

Tuttavia, vista la rilevanza della questione, è auspicabile che giungano indicazioni puntuali al fine di evitare errori e consentire al contribuente una valutazione circa la fattibilità ed il costo della definizione, anche alla luce delle opportunità offerte dalle disposizioni sulla rottamazione dei ruoli. Tali delucidazioni si rendono indispensabili anche al fine di evitare contrastanti modalità operative da parte di Uffici territoriali differenti.

Nel corso degli incontri con la stampa specializzata, è stato richiesto se rientrano tra le sanzioni collegate al tributo (con gli effetti che ne conseguono ai fini della definizione della eventuale lite pendente) quelle irrogate ad un terzo (amministratore di fatto, professionista, ecc.) in concorso con una società e calcolate sulla base dell’imposta evasa da quest’ultima ove detta imposta sia stata successivamente versata in acquiescenza, attraverso istituti deflativi o

pace fiscale. Secondo l’Agenzia delle entrate tali sanzioni rientrano tra quelle collegate al tributo e, pertanto, ai sensi del comma 3 dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018, “per la definizione non è dovuto alcun importo”.

Alla luce di quanto appena esposto e come precisato anche nel paragrafo 5.4 della circolare n. 23/E del 25 settembre 2017, ne deriva che se il rapporto relativo al tributo è stato definito con il pagamento del tributo stesso, la lite instaurata dal terzo può definirsi senza versare alcun importo [11].


6. Sentenze rese dopo il 24 ottobre 2018

L’art. 6 del D.L. n. 119/2018 prevede che, in caso di soccombenza dell’Agenzia nell’ultima o unica pronuncia depositata, le controversie possono essere definite con il pagamento di determinate percentuali a seconda dell’esito e del grado di giudizio.

L’Agenzia delle entrate ha precisato che, per individuare il quantum dovuto per la definizione delle controversie, l’art. 6 del D.L. n. 119/2018 fa riferimento alla situazione processuale esistente alla data di entrata in vigore del Decreto (24 ottobre 2018), senza prendere in considerazione quella relativa al momento di presentazione della domanda di definizione agevolata, che va presentata entro il 31 maggio 2019. A norma del comma 4 dell’art. 6, alla data di presentazione della domanda occorre comunque che il processo non si sia concluso con sentenza definitiva.

Pertanto, in caso di sentenza favorevole di primo grado depositata entro tale data, il costo della definizione sarà pari al 40% del valore della controversia, anche se successivamente viene pubblicata una pronuncia di secondo grado in cui il contribuente risulta soccombente.

Nel caso in cui, invece, il contribuente risulti vittorioso in secondo grado (dopo avere perso in primo) ed il 30 ottobre 2018 la Corte di cassazione, in accoglimento del ricorso dell’Agenzia delle entrate, abbia cassato con rinvio alla Commissione tributaria regionale la sentenza di appello, la definizione può avvenire con il pagamento del 15% delle maggiori imposte pretese. Occorre, quindi, fare riferimento sempre e comunque alla situazione processuale alla data del 24 ottobre 2018 e la eventuale sentenza successivamente depositata risulta, ai fini della quantificazionedelle somme dovute per la definizione, inutiliter data.

Tale conferma può spingere i difensori a far celebrare comunque le udienze fissate in questi mesi così da avere, in caso di deposito delle sentenze, maggiori elementi di valutazione per assumere la decisione di definire (o meno) la controversia. Infatti, una pronuncia di secondo grado per ragioni di mero fatto, che non presenti profili che rendono possibile il ricorso per cassazione, può costringere il contribuente alla definizione in caso di soccombenza ovvero

spingerlo a non versare alcun importo in caso di esito favorevole.


7. Sospensione dei termini di impugnazione

Un importante chiarimento è stato fornito in merito alla durata della sospensione dei termini di impugnazione prevista dal comma 11 dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018.

La norma prevede un maggior termine di 9 mesi che si aggiunge a quello di scadenza calcolato secondo le ordinarie regole processuali, ivi incluse quelle relative al periodo - dal 1° al 31 agosto - di sospensione feriale.

Al fine di applicare correttamente la sospensione - ha precisato l’Agenzia delle entrate – è necessario individuare in via preventiva la scadenza naturale del termine di impugnazione, comprensiva dell’eventuale sospensione feriale, e poi sommare i 9 mesi, con la precisazione che la durata della sospensione resta comunque pari a 9 mesi, anche nei casi in cui essa si sovrapponga al periodo di sospensione feriale dei termini. Ipotizzando una sentenza notificata in data 8 ottobre 2018, è stato precisato che si deve considerare che l’impugnazione possa essere proposta entro il 7 settembre 2019, tenuto conto che alla data di scadenza naturale (7 dicembre 2018) vanno sommati i 9 mesi della sospensione

di cui al comma 11 dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018, senza tener conto dell’ulteriore periodo della sospensione feriale (dal 1° al 31 agosto).


8. Definizione da parte dei soggetti coobbligati

L’Agenzia delle entrate, riprendendo quanto già messo in atto nelle precedenti sanatorie, ha ribadito che, in caso di responsabili in solido, ai sensi dell’art. 6, comma 14, del D.L. n. 119/2018 “la definizione perfezionata dal coobbligato giova in favore degli altri, inclusi quelli per i quali la controversia non sia più pendente”. Pertanto, in presenza di più liti fiscali, la definizione perfezionata da uno degli interessati estende i suoi effetti sulle altre controversie, anche se intraprese autonomamente e distintamente. L’Amministrazione finanziaria ha evidenziato che sarà sua cura, una volta verificata la regolarità della definizione, chiedere la cessazione della materia del contendere anche in ordine alle altre controversie instaurate dai coobbligati ed aventi ad oggetto lo stesso atto.

Ancora, è stato richiesto quali sono gli effetti della definizione della lite da parte della società di persone o della società di capitali a ristretta base azionaria nei confronti dei soci cui è stato rispettivamente accertato un maggior reddito pro capite ovvero la percezione di utili non dichiarati.

L’Agenzia delle entrate ha precisato che nel caso in cui l’accertamento impugnato da una società di persone si limiti a rettificare in aumento il reddito imputabile pro quota ai soci, la controversia non è definibile, ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018, il quale presuppone che la lite definibile esprima un determinato valore sul quale calcolare gli importi dovuti per la definizione. Infatti, sebbene l’atto di accertamento impugnato dalla società contenga l’indicazione dell’ammontare del reddito o del maggior reddito da imputare per trasparenza ai soci, lo stesso non reca la quantificazione né delle imposte né delle sanzioni dovute dai medesimi soci (cfr. circolare n. 48/E del 24 ottobre 2011, par. 4.15). Di conseguenza, l’eventuale definizione della lite da parte della società, limitatamente alle sole

imposte accertate nell’atto e di competenza della medesima, non esplica efficacia nei confronti dei soci, con riguardo ai redditi di partecipazione accertati in capo a questi ultimi. Quanto sopra rappresentato vale a maggior ragione per le società di capitali a ristretta base azionaria, per le quali non trova applicazione il principio di tassazione del reddito per

trasparenza. I soci possono definire autonomamente le controversie aventi ad oggetto gli atti che recano l’accertamento del maggior reddito nei loro confronti.


9. Istanza di definizione

In data 18 febbraio 2019 l’Agenzia delle entrate ha pubblicato nel proprio sito il modello e le istruzioni per aderire alla definizione agevolata delle liti pendenti prevista dal D.L. n. 119/2018.

Nelle istruzioni al modello, l’Agenzia esplicita le modalità di determinazione degli importi dovuti in tutte le altre ipotesi previste dalla legge, a partire dai casi di reciproca soccombenza e di sanzioni non collegate al tributo e descrive la procedura di definizione agevolata prevista dall’art. 7 del D.L. n. 119/2018 per le controversie delle società o associazioni sportive dilettantistiche iscritte nel registro del Coni alla data del 31 dicembre 2017. Il modello e le relative istruzioni sono allegati a un provvedimento del Direttore dell’Agenzia che definisce i termini e le modalità di presentazione delle domande e di versamento degli importi dovuti.

È stato precisato che la domanda dovrà essere presentata, esclusivamente in via telematica, entro il 31 maggio 2019 e per singola controversia.

Nel provvedimento, l’Agenzia chiarisce che, nel caso in cui le somme interessate dalle controversie da definire siano oggetto della “rottamazione-bis”, il perfezionamento della definizione della controversia è subordinato al versamento delle rate di luglio, settembre e ottobre 2018 entro il 7 dicembre 2018 dovute all’agente della riscossione per la “rottamazione bis”. Nessuna deroga ad oggi è stata prevista, contrariamente a quanto avvenuto per la rottamazione ter, per la quale il termine per potersi “mettere in regola” è stato posticipato. La definizione si perfeziona col pagamento integrale dell’importo netto dovuto o della prima rata e con la presentazione della domanda entro il termine e con le modalità indicate nei punti 4 e 5. A norma dell’art. 6, comma 7, del D.L. n. 119/2018, nel caso in cui le somme interessate dalle controversie definibili siano oggetto di definizione agevolata dei carichi affidati all’agente della riscossione ai sensi dell’art. 1, comma 4, del D.L. n. 148/2017, il perfezionamento della definizione della controversia è subordinato, altresì, al versamento, entro il 7 dicembre 2018, delle residue somme dovute a norma dell’art. 1, commi 6 e 8, lett. b), n. 2, del D.L. n. 148/2017, in scadenza nei mesi di luglio, settembre e ottobre 2018, come previsto dal comma 21 dell’art. 3 del D.L. n. 119/2018. Qualora non ci siano importi da versare, la

definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda.

È stato, inoltre, precisato che nella sezione dedicata all’importo versato in pendenza di giudizio va indicata la somma di tutti gli importi pagati a qualsiasi titolo al solo ente impositore. Ne consegue che sono esclusi gli importi di spettanza dell’agente della riscossione (aggi, spese per le procedure esecutive, spese di notifica, ecc.).

Con la risoluzione n. 29/E del 21 febbraio 2019 l’Agenzia delle Entrate ha reso noti i codici tributo per il versamento degli importi dovuti per la sanatoria [12] che sono i seguenti:

- IVA: codice PF30;

- altri tributi erariali: codice PF31;

- sanzioni tributi erariali: codice PF32;

- IRAP e addizionale regionale IRPEF: codice PF33;

- sanzioni IRAP e addizionale regionale IRPEF: codice PF34;

- addizionale comunale IRPEF: codice PF35;

- sanzioni addizionale comunale IRPEF: codice PF36.

Da notare che il modello per la presentazione dell’istanza prevede l’indicazione degli estremi del versamento dell’intero importo dovuto per la definizione o della prima rata; circostanza che comporta di fatto la necessità di eseguire preventivamente il pagamento e soltanto in un secondo momento spedire telematicamente l’istanza.



[1] Per un’analisi generale della definizione delle liti fiscali pendenti si rinvia a M. Conigliaro, “Definizione delle liti fiscali pendenti: con la legge di conversione cresce l’appeal”, in il fisco, n. 3/2019, pag. 236.

[2] Per effetto di detta prescrizione, non possono essere sanate, in linea di principio, le controversie avverso gli atti cautelari ed esecutivi dell’agente della riscossione, quali ad esempio i fermi amministrativi e le ipoteche.

[3] G. Antico - V. Fusconi, “Credito d’imposta ex art. 8 della Legge n. 388/2000: il blocco degli investimenti e lo Statuto del contribuente”, in il fisco, n. 46/2004, fascicolo n. 1, pag. 7765.

[4] G.S. Toto, “L’avviso di recupero dei crediti d’imposta, avviso di accertamento o mero atto impositivo?”, in Rivista della scuola Superiore dell’economia e delle finanze, novembre 2004.

[5] Ex pluribus, Comm. trib. prov. di Palermo, Sez. V, 26 maggio 2005, n. 91; Comm. trib. prov. di Bari, Sez. V, decr. 3 agosto 2005, n. 235; Comm. trib. reg. Perugia, Sez. VI, 22 febbraio 2005, n. 6; Comm. trib. prov. di Siracusa, Sez. I, 20 giugno 2005, n. 84.

[6] Cfr. M. Conigliaro, “Credito d’imposta: il condono fiscale ‘blocca’ l’avviso di recupero. Questa la conseguenza di un controllo di natura accertativa”, in il fisco, n. 15/2005, fascicolo n. 1, pag. 2298; M. Conigliaro, “Cass., n. 13858 del 9 giugno 2010 - Credito d’imposta: il condono fiscale ‘blocca’ l’avviso di recupero”, in il fisco, n. 36/2010, pag. 5901.

[7] Da notare che non rilevano più gli interessi da ritardata iscrizione a ruolo, previsti invece nella precedente norma di definizione agevolata delle controversie.

[8 ] Ex comma 2-ter dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018.

[9] In caso di soccombenza della parte contribuente (in primo o secondo grado, con giudizio comunque pendente) si rende applicabile l’art. 6, comma 1, che prevede il pagamento di un importo pari al valore della controversia e, dunque, al 100%. Da segnalare che nell’ipotesi in cui la controversia sia in fase di riassunzione dopo una sentenza di cassazione con rinvio, perdono efficacia tutte le sentenze di merito emesse medio tempore: in questo caso si ritorna alla situazione del ricorso introduttivo, si rende applicabile il comma 1-bis dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018 e si può definire la lite pagando il 90% delle imposte contestate.

[10 ] Cfr. anche circolare n. 23/E/2017.

[11] Con riferimento alla disposizione di cui al comma 3, secondo periodo, dell’art. 6, secondo cui “in caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione” la stessa sembra riferirsi alla c.d. rottamazione dei ruoli. In sostanza, nel caso in cui il contribuente abbia scelto di definire attraverso la rottamazione il tributo iscritto a ruolo, laddove vi sia una controversia pendente riguardante l’atto di irrogazione di sanzioni collegate a quel

tributo, si ritiene che le stesse possano essere definite senza il pagamento di alcuna somma.

[12] Nella risoluzione n. 29/E/2019 sono state fornite anche le istruzioni per la compilazione dei campi del Mod. F24. In particolare, è stato precisato che il campo “codice atto” non va compilato, mentre nel campo relativo al “codice ufficio” va riportato il codice della Direzione regionale o provinciale dell’Agenzia delle entrate (ufficio legale), del Centro operativo di Pescara, ovvero dell’Ufficio provinciale - Territorio, parte del giudizio. Inoltre, è stato evidenziato che qualora il versamento venga eseguito da un soggetto diverso da colui che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio, nel campo “codice fiscale” della sezione “Contribuente” del Mod. F24 deve essere indicato il codice fiscale del soggetto che effettua il versamento. In tal caso, nel campo “codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” è riportato il codice fiscale del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio, unitamente all’indicazione, nel campo “codice identificativo”, del codice “71” (soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio).